L’onere della prova nel processo tributario alla luce della disciplina normativa di cui alla L. 130/2022

Studio Legale e Tributario IOOS

Avv. Luigi Contri

L’onere della prova nel processo tributario ha subito un’importante implementazione, a seguito dell’aggiunta all’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 (rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”) del comma 5-bis, introdotto dall’art. 6 della L. 130/2022, secondo cui “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e’ contraddittoria o se e’ comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.

Con l’introduzione del citato c. 5-bis è stata, infatti, coniata una regola “propria” nel diritto tributario volta a dirimere le questioni in ordine al riparto dell’onere della prova, distaccandosi dalla disposizione generale di natura civilistica contenuta nell’art. 2697 c.c.

Sul punto, si segnala la recente ordinanza della Suprema Corte di Cassazione n. 16493 depositata il 13 giugno 2024, che, nell’affrontare un caso in materia di fatture per operazioni inesistenti, ha approfondito la natura di detta nuova norma, pervenendo alla conclusione che la stessa, essendo di carattere sostanziale, non è retroattiva e, conseguentemente, è applicabile solamente ai giudizi introdotti post 16 settembre 2022 (giorno d’entrata in vigore della L. 130/2022).

Il pensiero del Massimo Collegio, formatosi anche partendo dai precedenti principi forniti dallo stesso giudice di legittimità (par. 2.5, “l’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/92 non stabilisce un onere della prova diverso e più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di onere della prova, che assegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale), trova la sua esatta dimensione nel par. 2.7 laddove è stato evidenziato che “tale disposizione ha chiaramente natura sostanziale posto che, in base al consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono tali le norme che, come quella in esame, consistono in regole di giudizio la cui applicazione comporta una decisione nel merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove”.